生物資產之「實體變動」與「價格變動」分析

～以(108)稅特三等財稅行政-會計學(選6)為例～

我們都知道 生物資產 原則上應採 公允價值模式，
按公允價值減出售成本(以下簡稱為淨公允價值)評價，
而當期的淨公允價值變動數，應列入當期損益計算。

但是淨公允價值變動數，
在揭露時應再區分為「實體變動導致變動」 與「價格變動導致變動」2部分，
該如何區分及計算這2部分的金額 ? 這就比較少同學注意到了，
邦尼翻遍了鄭、張、江、林四位大師的撰寫的教科書，
只有林老師的課本中有提到這觀念，
同學若有興趣可以去拜讀林老師的中會課本。

為何邦尼要強調這觀念，
因為今(108)年稅特三等財稅行政會計學考了一題選擇題，
即要求同學將生物資產公允價值減出售成本之變動拆分為：
「實體變動導致變動」 與「價格變動導致變動」2部分。

以下解析摘錄自邦尼解題學會計，公開分享在這邊，希望對同學有幫助。

選擇6：
X1 年 1 月 1 日，乙公司飼養了 90 頭年齡 1.5 歲的乳牛，X1 年間相關資料如下：

X1 年 7 月 1 日，以每頭$4,250 價格購買了 20 頭年齡 0.5 歲乳牛。
X1 年 7 月 1 日產出 8 頭小牛。
X1 年度，每頭牛的公允價值減出售成本如下：
X1 年 1 月 1 日，1.5 歲乳牛$7,400。
X1 年 7 月 1 日，初生乳牛$2,800，0.5 歲乳牛$4,250，1.5 歲乳牛$7,200，2 歲乳牛$8,000。
X1 年12月31日，初生乳牛$2,650，0.5 歲乳牛$4,000，1 歲乳牛$5,200，1.5 歲乳牛$7,700，

                             2 歲乳牛$8,800，2.5 歲乳牛$9,000。

關於乙公司 X1 年度該生物資產的敘述，下列何者正確？
(A) 實體變動所導致公允價值減出售成本之增加為$151,800
(B) 價格變動所導致公允價值減出售成本之增加為$22,000
(C) 實體變動所導致公允價值減出售成本之增加為$174,200
(D) 價格變動所導致公允價值減出售成本之增加為$27,000
(選C)

關鍵字：實體變動、價格變動、公允價值模式、生物資產、農業
解析：
這題在考農業：生物資產：公允價值模式之應用。(白話會計-中會2-農業)

公允價值減出售成本(以下簡稱為淨公允價值)之變動，為損益項目。
於附註揭露時應再細分為：

「實體變動」及「價格變動」2部分，可寫成公式：
淨公允價值變動＝實體變動之淨公允價值變動＋價格變動之淨公允價值變動

以本題為例，
X1年初的90頭1.5歲乳牛之淨公允價值=90*7,400=666,000
X1年底時這90頭乳牛已長成2.5歲乳牛，其淨公允價值=90*9,000=810,000
X1年度這90頭乳牛的淨公允價值變動=90*9,000-90*7,400=90*1,600=144,000(漲價)

其中，
因為價格變動 (1.5歲乳牛X1年初為7,400到年底一樣1.5歲乳牛為7,700)部分為：
  90*7,700-90*7,400=27,000(漲價)

因為實體變動 (年初為1.5歲到年底長成2.5歲)以「年底」的市價來看，
淨公允價值變動了：
  90*9,000-90*7,700=117,000(漲價)

以上是年初即存在的90頭乳牛的變動。

再來練習一次：
X1/7/1買進的20頭0.5歲乳牛的變動：
X1/1/1時這批牛並不存在，
在X1/7/1的20頭0.5歲乳牛之淨公允價值=20*4,250=85,000
從0增至85,000，這段新增的85,000是乙公司付出現金購買的，非淨公允價值之增減。

X1年底時這20頭乳牛已長成1歲乳牛，其淨公允價值=20*5,200=104,000
X1年度這20頭乳牛的淨公允價值變動=20*5,200-20*4,250=90*1,600=19,000(漲價)

其中，
因為價格變動 (0.5歲乳牛X1/7/1為4,250到年底一樣0.5歲乳牛為4,000)部分為：
  20*4,000-20*4,250= -5,000 (跌價)

因為實體變動 (7/1為0.5歲到年底長成1歲)以「年底」的市價來看，
淨公允價值變動了：
  20*5,200-20*4,000=24,000(漲價)

以上是X1/7/1買進的20頭乳牛的變動。

最後，再練習一次：
X1/7/1產出的8頭0歲乳牛的變動：
X1/1/1時這批牛並不存在，
在X1/7/1的8頭0歲乳牛之淨公允價值=8*2,800=22,400
從0增至22,400，這段新增的22,400是乙公司新產出而來，應全部歸因於數量變動。

X1/7/1的8頭0歲乳牛之淨公允價值=8*2,800=22,400
X1年底時這8頭乳牛已長成0.5歲乳牛，其淨公允價值=8*4,000=32,000
X1年度這8頭乳牛的淨公允價值變動=8*4,000-8*2,800=8*1,200=9,600(漲價)

其中，
因為價格變動 (0歲乳牛X1/7/1為2,800到年底一樣0歲乳牛為2,650)部分為：
  8*2,650-8*2,800= -1,200 (跌價)

因為實體變動 (7/1為0歲到年底長成0.5歲)以「年底」的市價來看，
淨公允價值變動了：
  8*4,000-8*2,650=10,800(漲價)

以上是X1/7/1產出8頭乳牛的變動。

最後總結：
價格變動所導致公允價值減出售成本之增加
  =27,000-5,000+0-1,200=20,800

實體變動所導致公允價值減出售成本之增加
  =117,000+24,000+22,400+10,800=174,200

綜上，本題應選C.

PS.建議同學先理解上面的解析，理解後可歸納出：
期末淨公允價值-期初淨公允價值=本期購入付現數+本期淨公允價值變動
-->本期淨公允價值變動=期末淨公允價值-期初淨公允價值-本期購入付現數

本期淨公允價值變動

  =(90*9,000+20*5,200+8*4,000)-(90*7,400)-20*4,250
  =946,000-666,000-85,000=195,000

-->本期淨公允價值變動=本期價格變動影響+本期實體變動影響
    價格變動影響=90*(7,700-7,400)+20*(4,000-4,250)+8*(2,650-2,800)=20,800
    實體變動影響=195,000-20,800=174,200

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