「IFRS16租賃」下使用權資產之減損

以108鐵路三級&軍轉公中會考題為例

在IFRS 16 租賃公報適用前，
承租人因簽訂營業租賃合約而產生損失時，應認列虧損性合約負債準備。

這是因為營業租賃下，承租人帳上沒有使用權資產與租賃負債，
只好多認一個負債準備來承認損失：
借：虧損性合約負債損失              (損失增加)
貸：        虧損性合約負債準備      (負債增加)

但在IFRS 16租賃適用後(2019.1.1)，

承租人承租店面應以融資租賃方式處理，
於租賃開始日認列使用權資產與租賃負債。

在此情形下，若該租約後續將使承租人發生損失，
則應回歸到資產減損的觀念，以資產帳面金額與可回收金額作減損測試。
借：減損損失                                  (損失增加)
貸：        累計減損-使用權資產       (資產減少)

至於租賃負債，則不受影響，續以有效利率法處理即可。

最近出爐的國考考題(108鐵路三級&軍轉公-中會)恰有一題在考類似觀念，

但對於減損損失金額的計算方式，
邦尼認為有值得寫篇文章來探討的價值，
故將心得分享如下，歡迎各位網友給予批評指教：

108鐵路三級&軍轉公-中會 申論一：
甲公司於X1 年9 月1 日承租一店面，租期12 年，每年租金$400,000，X1年9 月1 日支付第一筆租金，此租約不可撤銷，否則須支付違約金$2,500,000。X8年8 月31 日因捷運工程挖掘路面，生意大幅滑落，公司改於其他地方租用店面，該原承租之店面亦因施工緣故無法轉租。假設甲公司使用之折現率為5%，普通年金現值(i = 5% , n = 4)= 3.54595；普通年金現值(i = 5% , n = 5)= 4.32948。
試作：甲公司X8 年8 月31 日、9月1 日及12 月31 日之相關分錄。(12 分)

特別說明：
這題從2019.1.1(民國108年起)應按照新適用的IFRS 16：租賃公報來解。

而不是以過去(2019.1.1前)適用的虧損性合約負債準備觀念來解題。

先說IFRS 16實施後最正確的解法，應該是於租賃開始日認列使用權資產、租賃負債，

後續於租賃期間內，使用權資產應提列折舊，並於有減損跡像時進行減損測試，

租賃負債則依有效利率法認列利息費用並於支付租金時沖減租賃負債。

但出題老師給的參數並不足以讓考生按照上述的作法來解題。

另外，本題的題型又與鄭丁旺老師中級會計學第14版下冊第十一章：

「金融負債、非金融負債與負債準備」釋例32(p.237)幾乎相同。

而該釋例的解答是以虧損性合約負債準備之觀念來計算減損損失。

邦尼推論令人尊敬的鄭老師應該只是想透過這個例子告訴同學：

在IFRS 16租賃公報適用後，

此種租賃合約造成的實質損失應該要回歸到資產減損的觀念(借減損損失、貸累計減損)，

而不再是以提列虧損性合約負債準備的方式

(借虧損性合約約損失、貸虧損性合約負債準備)

來處理，而沒有把完整的租賃會計觀念導入。

說了這麼多，邦尼想告訴同學們的是：

鄭老師釋例的作法在新租賃公報適用後，並不是正確的會計處理。

但考試時仍建議同學採用釋例的作法來解題：

「以計算”虧損性合約負債準備”的方式來計算減損」

因為這樣才能符合出題老師的心意，比較容易拿到分數。

最後，為了幫助同學建立正確的會計觀念，

邦尼會再補充租賃公報(IFRS 16)適用後的正確會計處理。

(因為出題老師沒給相關的

「租賃隱含利率或承租人之增額借款利率、相關年金現值、使用權資產之折舊方法及過去減損」等資料，

所以推論出題老師想要看到的不是這種作法。

同學若想採用這種作法也不是不行，但要把假設寫清楚，才有機會拿到分數)

解法一(鄭老師釋例作法)：
關鍵字：虧損性合約、資產減損
解析：
這題在考負債：負債準備：虧損性合約負債準備。(白話會計-中會4-負債)。

X7/9/1支付租金後，租賃負債金額為400,000*P(i=5%，n=5)=1,731,792

X7/12/31 認列租期第7年，前面4個月的利息費用
借：利息費用                               28,863                      (1,731,792*0.05*4/12)
貸：        租賃負債                                         28,863

X8/8/31 認列租期第7年，後面8個月的利息費用
借：利息費用                               57,727                       (1,731,792*0.05-28,863)
貸：        租賃負債                                          57,727

X8年8 月31 日因捷運工程挖掘路面，生意大幅滑落，

公司改於其他地方租用店面，該原承租之店面亦因施工緣故無法轉租。

意即因為簽訂該租約，使公司未來5年支付之租金均無法產生未來經濟效益，

故應認列損失：：
400,000+400,000*P(i=5%，n=4)=400,000*(1+3.54595)=1,818,380

X8/8/31
借：減損損失                            1,818,380
貸：        累計減損-使用權資產                  1,818,380

(鄭老師釋例解法是假設減損時資產之帳面金額為未來租金支出之折現值(不是很合理)，
減損後資產帳面金額為0，故無須再計提折舊)

X8/9/1
借：租賃負債                             400,000
貸：        現金                                                 400,000

租賃負債餘額為1,731,792+28,863+57,727-400,000=1,418,382
X8/12/31 認列租期第8年，前面4個月的利息費用
借：利息費用                             23,640                          (1,418,382*0.05*4/12)
貸：         租賃負債                                         23,640

(因題目沒給折舊相關資訊，故忽略折舊之計算)

解法二(適用IFRS 16租賃修訂後之作法)：
關鍵字：使用權資產、減損、租賃
解析：
這題在考租賃：承租人租賃：使用權資產減損。(白話會計-中會5-租賃)。

在IFRS 16適用前，該租賃為融資租賃，
應於租賃開始日(X1/9/1)認列使用權資產、租賃負債，後續應提列折舊、利息費用：
假設該租約無殘值保證下預期支付之金額、採直線法折舊、X8/8/31前無減損、
該租約之隱含利率為5%且為甲公司所知悉。

X1/9/1應認列使用權資產、租賃負債：
    400,000+400,000*P(i=5%，n=11)=400,000*(1+8.30641)=3,722,566
借：使用權資產                3,722,566
貸：        租賃負債                                     3,722,566

之後每年計提使用權資產之折舊

      =3,722,566/12=310,214
X7/8/31租賃負債400,000+400,000*P(i=5%，n=5)

      =400,000*(1+4.32948)=2,131,792

X7/9/1租賃負債金額=2,131,792-400,000=1,731,792

X7/12/31 認列利息費用分錄：
借：利息費用                     28,863                                 (1,731,792*5%*4/12)
貸：        租賃負債                                        28,863

X8/8/31 租賃負債調整分錄：
借：利息費用                    57,727                                  (1,731,792*5%-28,863)
貸：        租賃負債                                        57,727

X8/8/31租賃負債帳面金額=1,731,792+28,863+57,727=1,818,382

X8/8/31 折舊分錄：
借：折舊費用                   206,809                                 (310,214*8/12)
貸：        累計折舊-使用權資產                206,809

截至X8/8/31使用權資產帳面金額=3,722,566-310,214*7=1,551,068

X8/8/31因使用權資產可回收金額為0，應認列減損損失：
X8/8/31
借：減損損失                 1,551,068
貸：        累計減損-使用權資產             1,551,068

X8/9/1
借：租賃負債                   400,000
貸：        現金                                             400,000

X8/12/31
借：利息費用                  23,640                                   (1,418,382*0.05*4/12)
貸：        租賃負債                                      23,640
(因使用權資產之帳面金額已為0，故年底時不必再提列折舊費用)