「蘋果西打」遭會計師出具無法表示意見查核報告～國考會計考題解析

108年 司法調查人員三等考試(檢事官財經實務組)－中會

生產蘋果西打的大西洋飲料股份有限公司(上市：1213），在今年(2019/4)遭會計師出具無法表示意見查核報告，這次的「司法調查人員三等考試(檢事官財經實務組)中會」就考了一題針對會計師報告的申論題，邦尼在此分享該題擬答，若各位有其他看法，也歡迎多多交流，謝謝。

司法人員、調查人員三等考試檢事官財經實務組中級會計學－申論題

四、

上市公司大西洋飲料股份有限公司的107 年度財務報告經其簽證會計師出具無法表示意見之查核報告，以下是簽證會計師對其107 年度財務報告無法表示意見之基礎：

關於大西洋集團民國107 年第三季與關係人簽約以新臺幣640,000 仟元取得三筆不動產(臺南佳里、高雄湖內及新北市新店)及應收資金貸與關係人之重大交易，本會計師因下列所述事由，致無法對該等交易取得足夠及適切之查核證據，因此本會計師無法判斷是否須對該等交易及合併資產負債表、合併綜合損益表、合併權益變動表與合併現金流量表作必要之調整：

1. 前述高雄湖內不動產之交易價格未考量該項不動產已有他項權利設定，逕參考估價報告之金額作為最後簽約成交價格依據，未能說明其交易價格之合理性；

2. 前述不動產交易截至民國107 年12 月31 日止已支付新臺幣547,000仟元卻遲未完成過戶程序(臺南佳里民國108 年3 月27 日完成過戶；高雄湖內民國108 年3 月28 日完成過戶，惟仍有抵押權尚未塗銷)，未能具體說明遲未過戶之合理原因；

3. 於交易簽約後，經大西洋飲料股份有限公司董事會民國108 年3 月20 日同意變更所有過戶相關稅費由大西洋集團負擔，其中土地增值稅新臺幣33,026 仟元於同年3 月間支付，未能具體說明變更之合理原因；

4. 大西洋飲料股份有限公司董事會民國108 年3 月20 日決議取消新北市新店之不動產交易，且依據民國108 年3 月21 日大西洋集團之重大訊息公告將該筆交易預付土地款(新臺幣155,000 仟元，帳列其他非流動資產)轉為資金貸與。另依據民國108 年3 月28 日大西洋集團之重大訊息公告，每月還款新臺幣400 仟元，導致還款期限逾32 年。針對前述取消交易及還款條件約定未能說明其合理性；

5. 大西洋集團截至民國107 年12 月31 日對高雄湖內及新北市新店不動產交易相對人應收資金貸與之餘額為新臺幣107,200 仟元(如加計第4 點將另增加新臺幣155,000 仟元，已逾個別對象資金貸與限額)，針對交易相對人之還款能力未有合理評估。此外，交易相對人於民國108 年3 月提供其他地號之土地為擔保品，大西洋集團已提供前揭土地之估價報告，惟該擔保品之價格鑑定仍有未能釐清之處。

試問：
(一) 關於會計師對上述高雄湖內不動產之交易價格合理性之疑慮，其所涉及取得該項資產交易之會計處理相關問題為何？(10 分)

(二) 關於會計師對上述不動產交易於簽約後，該公司董事會同意變更所有過戶相關稅費由大西洋集團負擔(如土地增值稅新臺幣33,026 仟元)之疑慮，其所涉及負擔該等相關稅費之會計處理相關問題為何？(5 分)

(三) 關於會計師對該公司董事會決議取消上述新北市新店不動產交易，將該筆交易預付土地款新臺幣155,000仟元轉為資金貸與，每月還款400 仟元之疑慮，其所涉及預付土地款轉為資金貸與款之會計處理相關問題為何？(10 分)

關鍵字：不動產、廠房及設備、或有損失、負債準備、或有負債、關係人交易、
                金融工具、IFRS 9
解析：
這題在考不動產、廠房及設備：原始認列。(白話會計-初會4-不動產、廠房及設備)
金融資產：按攤銷後成本衡量之金融資產之原始認列(白話會計-中會3-金融資產)

[擬答]
(一)
1、交易價格未考量該項不動產已有他項權利設定之事實，

     若逕以估價報告之金額作為最後簽約成交價格，並以該成交價格入帳，

     此為會計錯誤，應更正並重編財報：
      A、應評估他項權利設定之影響後，衡量該不動產之公允價值，

            並將該公允價值作為取得不動產之成本。
      B、溢付金額(合約價-公允價值) 因無未來經濟效益，應立即認列損失，

            並請公司董事會追討該損失，惟索賠部分為或有利得不得認列為資產，

            僅可附註揭露。

2、因取得不動產已有他項權利之設定，該設定可能造成未來經濟資源的流出，

      此為或有損失。
       A、若全部符合負債準備認列之3要件，則應估計負債準備入帳並認列相關費損。
       B、若未全部符合負債準備認列之3要件，則為或有負債，

              應於財務報表附註中揭露該或有負債之性質、可能損失金額之估計及主要交易內容。

3、與關係人交易，因雙方間存在重大影響力，可能致使交易價格重大偏離公允價值，
      故為避免企業透過與關係人之交易安排而操縱財報、或圖利關係人、掏空公司資產，

      凡與關係人之重大交易資訊均須於財務報表附註中揭露其交易內容。

(二)
所有為取得該不動產並使其達可供使用狀態之合理必要支出，均應列為不動產成本。

故取得不動產交易時，若簽約時即約定由買方代原地主(賣方)支付土地增值稅，

則該筆稅費為取得土地之合理必要支出，為購買對價的一部分，

應將其資本化為土地成本。

但本案係於簽約後才變更合約，使公司需額外支付土地增值稅，

此並非取得資產之合理必要支出，

故應將該筆支出(土地增值稅新臺幣33,026 仟元)立即認列為當期費損，

不得資本化為土地成本。

(三)
因取消交易將預付土地款轉列為資金貸與時：

1、該筆資金貸與應依IFRS 9金融工具之規定，按合約現金流量特性與經營模式，

      將其分類為：按攤銷後成本衡量之金融資產、透過損益按公允價值衡量之金融資產、

      透過其他綜合損益按公允價值衡量之債權投資。
     考量該筆交易性質及公司經營模式，

     似應列為「按攤銷後成本衡量之金融資產」較為妥適。

2、承上，於原始認列金融資產(按攤銷後成本衡量之金融資產)時，

      應先評估該筆債權之有效利率、公允價值等變數，並以公允價值入帳。

3、承上，貸記預付土地款155,000仟元，以公允價值借記按攤銷後成本衡量之金融資產，

      若有差額應立即認列為損失。

4、按攤銷後成本衡量之金融資產原始認列後，應依IFRS 9金融工具減損之規定，

      提列適當之備抵損失。

「遞延收益」為何是負債 ?

學員提問：
「受贈政府折舊性資產之"遞延政府補助之利益"為何為負債類會計項目?
  負債之定義為：過去交易產生+現在由企業承擔+未來使經資源流出之義務,
  請問老師受贈政府折舊性資產之「遞延政府補助之利益」，
  如果又無條件，有什麼現時義務?
  有何將使經濟資源流出或減少經濟資源流入之現象?
  是否貸方科目用權益(Equity)比用負債(Liabilities)更適合?」

邦尼回答：
很讚的問題，正所謂「盡信書不如無書」，
在學習會計的過程中，若能一直秉持者您問題中慎思明辨的態度，
不是課本寫什麼就接受(背)什麼，而是會反覆思考準則與定義，
您未來的會計之路將會走的更長遠，學習會計也不再那麼枯燥。

以下是邦尼對您疑問的個人見解，不見得正確，供您參考：
會計的最高指導原則與目的是「允當表達」企業的營運績效與財務狀況，
講白話就是把：「企業賺不賺錢? 財務結構穩不穩健? 」直白地表達出來。

回答您問題前，

先讓邦尼解釋一下公報作法的目的：
假設企業於X1/1/1接受政府捐助儀器設備$60，耐用3年，無殘值，每年耗用能量相當。

政府補助的目的是在降低企業「未來3年的折舊負擔，使其未來3年受益」。
而企業接受捐贈後等於未來3年內都在「無償」 使用儀器設備。
為了把這種情形允當反應在財報上，
會計準則的具體作法是讓受益的金額配合折舊比率反應在未來3年的財報上：

公報作法	第1年	第2年	第3年
折舊費用	-20	-20	-20
補助利益(亦可作折舊費用減項)	+20	+20	+20
折舊對淨利影響數	0	0	0

若一次認列全部利益：

	第1年	第2年	第3年
折舊費用	-20	-20	-20
補助利益(亦可作折舊費用減項)	+60	+0	+0
折舊對淨利影響數	+40	-20	-20

由上述這個簡例，

可以明白公報作法才能允當表達出企業「無償」使用儀器的事實，

若一次認列利益反使3年度的損益出現扭曲。

為了允當表達，具體作法是在接受捐贈時不立即認列利益，而將利益遞延：
借：儀器設備                                   60
貸：        遞延政府補助利益                         60

在未來3年內，於每年計提折舊時，將「遞延收益」同比例轉為收益
借：折舊費用                                   20
貸：        累計折舊-儀器設備                        20

借：遞延政府補助利益                    20
貸：        政府補助利益/折舊費用                 20

了解公報作法的用意後，
現在我們可以來討論”遞延政府補助利益” 這個會計項目的性質了。

目前會計學界有2種見解，都可被接受：

見解一：「遞延政府補助利益」為資產減項
因為企業係無償取得資產，故實質上亦無折舊費用。

	第1年	第2年	第3年
儀器設備	40	20	0
減：遞延政府補助利益	-40	-20	0
儀器設備帳面金額	0	0	0
折舊費用 借記	20	20	20
折舊費用(貸記)	(20)	(20)	(20)
折舊費用合計	0	0	0

見解二：「遞延政府補助利益」為負債
實際上擁有資產+每年耗用，故每年應將「折舊費用」反應於財報。
實際上有接受補助，故每年應將接受補助之「利益」反應於財報。

	第1年	第2年	第3年
資產：儀器設備帳面金額	40	20	0
負債：遞延政府補助利益	40	20	0
費損：折舊費用	20	20	20
收益：政府補助利益	20	20	20

綜上，

請先接受企業在受贈時應認列「遞延政府補助利益」的必要性。
接下來您的提問是為何「遞延政府補助利益」是負債?
到底企業有何義務?為何將使經濟資源流出或減少經濟資源流入?

這就要靠解釋與想像了^^(僅供參考)
建議可把「遞延政府補助利益」 想像成「預收捐贈款」(類同於預收款項)。

政府本來願意提供企業未來3年每年$20的補助，
現在企業1次接收了$60補助，
等同於企業承諾放棄了未來3年的補助，

也就是說，
因為接受了$60設備的捐贈，
未來3年將無法再收到$20的經濟資源流入。

如此將使未來經濟資源的淨流入減少，
因為會使未來經濟資源的淨流入減少故應認列為負債。

希望這樣的解釋您可以滿意~